La Cassazione con 11 sentenze chiarisce il concetto dell’autonomia organizzativa dei professionisti, presupposto dell’ IRAP.
Come è noto da tempo le Commissioni tributarie provinciali e regionali di tutta Italia hanno affrontato,in ordine sparso , il problema dell’ assoggettabilità ad IRAP dei redditi dei professionisti autonomi relativamente alla mancanza o meno del presupposto oggettivo, richiesto dall’ art. 2 della legge istitutiva dell’ IRAP 15.12.1997 n.446 , che ricollega l’assoggettamento all’ imposta all’ esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione di beni e servizi.
In merito all’esistenza dell’autonomia organizzativa le decisioni oscillano tra due estremi: quelle che si appiattiscono sulla posizione dell’Agenzia delle Entrate, secondo la quale tale presupposto è inerente alla qualifica di professionista autonomo, per cui tutti devono pagare l’IRAP e quelle di alcune Commissioni tributarie secondo le quali nel caso di professionisti ,data la prevalenza dell’intuitus personae come fattore produttivo determinante del reddito, l’elemento materiale dell’organizzazione di persone e cose è comunque secondario. Di conseguenza non può aversi assogettabilità all’IRAP neppure in presenza di Studi organizzati con dovizia di persone e mezzi (segretarie,collaboratori, computers, strumenti diagnostici ecc.ecc.).
Tra queste due alternative estreme sta emergendo una strada più realistica che tiene conto dell’effettiva consistenza organizzativa del professionista ed esclude dall’applicazione del tributo quelle situazioni in cui il reddito non è attribuibile all’organizzazione, ma (quasi) esclusivamente al lavoro del professionista, che non si avvale di lavoro altrui, se non in maniera occasionale, ed i cui supporti sono ridotti al minimo indispensabile per l’espletamento della professione.
Questo orientamento trae spunto dalla nota sentenza della Corte Costituzionale n. 156 del 21.5.2001, la quale, nel dichiarare legittima l’imposta IRAP, ebbe tuttavia ad affermare l’importante principio secondo il quale l’imposta non si renderebbe applicabile nell’ipotesi di attività di lavoro autonomo svolto senza organizzazione , ossia senza l’apporto di capitali, di mezzi idonei e di lavoro altrui.
La Cassazione, tranne una sentenza di più di un anno fa, sfuggita probabilmente al controllo, ha atteso che si consolidasse l’orientamento e che la Corte Europea si pronunciasse per la legittimità dell’imposta dal punto di vista delle norme comunitarie, per produrre una serie di decisioni in contemporanea che si ispirano a criteri abbastanza comuni,anche se con sfumature diverse. Tale comportamento, se da una parte ha ritardato l’ottenimento dei rimborsi da parte dei contribuenti a cui spettavano, in quanto le sentenze delle Commissioni non sono esecutive, se non passate in giudicato, ha comunque contribuito alla certezza del Diritto, producendo un consistente pacchetto di decisioni, ispirate a principi comuni,in grado di fare giurisprudenza di riferimento.
In generale tutte queste sentenze della Cassazione si rifanno al principio per cui perché ci sia autonomia organizzativa occorre che il professionista sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; (non) impieghi beni strumentali eccedenti la quantità che, secondo l’id quod plerumque accidit, costituiscono nel concreto il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività, anche in assenza di organizzazione (per es.un computer,telefono, mobili d’ufficio,di modesta entità) e (non) si avvalga del lavoro altrui se non in modo occasionale. Di quest’ultimo requisito non parla la sentenza 3672,che però richiede comunque che l’organizzazione,per essere rilevante ai fini IRAP, rappresenti un reale apporto aggiuntivo all’opera del professionista.
Complessivamente quindi l’approccio sembra corretto ed ispirato ad una certa concretezza. Senza rifarsi alle teorie giuslavoristiche sull’organizzazione o all’intuitus personae, che si prestano ad essere estese a dismisura, ci si limita ad escludere il presupposto impositivo quando gli elementi organizzativi non siano suscettibili di incidere sulla quantità di reddito prodotto, nel senso di incrementarlo o moltiplicarlo, rispetto alle possibilità personali del professionista. Il computer, i mobili,il telefono devono essere pertanto indispensabili per produrre il reddito, ma non consentire di produrne quantità aggiuntive rispetto alle potenzialità personali. Ovviamente tale criterio richiede una valutazione caso per caso da parte del giudice di merito e così si spiegano i rinvii alle Commissioni tributarie (in tre casi) per le valutazioni concrete.
Discusso è anche a chi spetti l’onere di provare la presenza o mancanza di autonomia organizzativa. Nel proporre il ricorso bisognerà pertanto enucleare esplicitamente e provare(per quanto possibile) tutti quegli elementi che dimostrano o fanno presumere, in maniera precisa, grave e concordante, l’assenza di una organizzazione autonomamente produttiva di reddito (anche in senso incrementale, se non autonomo). D’altra parte anche l’Agenzia potrebbe essere penalizzata se non facesse rilevare tutti gli elementi organizzativi del contribuente , senza trincerarsi in una posizione processuale troppo passiva Secondo lo scrivente ciò dovrebbe portare le parti ad una maggior trasparenza , giocando a carte scoperte e ciò non può essere altro che un bene nel miglioramento del rapporto Agenzia-contribuente.
Un’ultima notazione marginale interessa i contribuenti che hanno presentato richiesta di condono tombale: la sentenza 3682/07 stabilisce che gli stessi non potranno più ottenere il rimborso dell’IRAP.
Le massime. Cassazione sez.V – SENTENZE 8.2.2007 DEP. 16.2.2007
3672 Si ha esercizio di “attività autonomamente organizzata” soggetta ad IRAP quando l’attività abituale ed autonoma del contribuente dia luogo ad un’organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi ed accresca la capacità produttiva del contribuente stesso. Di guisa che l’imposta non risulta applicabile ove in concreto i mezzi personali e materiali di cui si sia avvalso il contribuente (nel caso di specie un dottore commercialista) costituiscano un mero ausilio della sua attività personale, simile a quello di cui abitualmente dispongono anche soggetti esclusi dall’applicazione dell’IRAP (collaboratori continuativi, lavoratori dipendenti).
3673Non sono esclusi dall’ambito di applicazione dell’IRAP i professionisti (nel caso di specie un promotore finanziario) che si avvalgano, in modo non occasionale, di lavoro altrui, o impieghino nell’organizzazione beni strumentali eccedenti, per quantità o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l’esercizio dell’attività: eccedenza di cui è indice, fra l’altro, l’avvenuta deduzione del costo ai fini dell’IRPEF o dell’IVA.
3674 Il requisito dell’”autonoma organizzazione” necessaria perché un’attività sia soggetta ad IRAP ha portata oggettiva, anche se non è necessario che l’apparato organizzativo del professionista (nel caso specifico un pediatra) raggiunga un grado di autonomia tale da eclissare la figura e l’opera dell’esercente arti e professioni.
3675Si ha esercizio di “attività autonomamente organizzata” soggetta ad IRAP quando l’attività abituale ed autonoma del contribuente dia luogo ad una struttura che potenzi ed accresca la capacità produttiva del contribuente stesso. Non è invece di ostacolo alla sussistenza dei requisiti per l’applicazione dell’IRAP il fatto che l’apporto del titolare sia insostituibile perché si tratti di attività riservata agli iscritti ad un albo (nel caso di specie un avvocato).
3676Il requisito dell’”autonoma organizzazione”, ricorre quando il contribuente: a) sia sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.
Costituisce onere del contribuente nel caso di specie un consulente del lavoro che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell’assenza delle condizioni sopraelencate”.
3677Al fine di individuare i requisiti dell’autonoma amministrazione l’art. 2 del D.lgs. 446 del 1997 richiede unicamente la presenza di un’organizzazione autonoma senza fissare alcun limite quantitativo diverso da quello insito nel concetto stesso evocato dalle parole usate; non occorre, quindi, che si tratti di una struttura d’importanza prevalente rispetto al lavoro del titolare o addirittura in grado di generare profitti anche senza di lui ma è sufficiente che vi sia un insieme tale da porre il professionista (nel caso di specie un regioniere commercialista) in una condizione più favorevole di quella in cui si sarebbe trovato senza di esso.
3678 Il requisito dell’”autonoma organizzazione” ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso (nel caso di specie un avvocato) dell’imposta, asseritamente non dovuta, dare la prova dell’assenza delle condizioni sopra elencate.
Il tributo colpisce una capacità produttiva “impersonale ed aggiuntiva” rispetto a quella propria del professionista perché, se è innegabile che l’esercente una professione intellettuale concepisce il proprio lavoro con il contributo determinante della propria cultura e preparazione professionale, producendo in tal modo la maggior parte del reddito di lavoro autonomo, è altresì vero che quel reddito complessivo spesso scaturisce anche dalla parte aggiuntiva di profitto che deriva dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed indiretto, eccetera.
3679Non è soggetto ad Irap l’operatore economico (nel caso di specie scrittore) che agisca utilizzando solo il proprio ingegno in difetto di una organizzazione anche minima.
3680L’IRAP non deve essere pagata quando il professionista esercita un’ attività che non è autonomamente organizzata. L’attività è autonomamente organizzata, quando il contribuente: -sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; -impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.
3682Il professionista, non strutturato, che ha aderito a sanatorie fiscali non può chiedere il rimborso dell’Irap che ritiene indebitamente versata.
per il testo completo delle sentenze consulta il seguente link
Sentenze Corte di Cassazione 8.2.2007 sez. V (tributaria)
Avv. Cassazionista Giuseppe Tarditi